Sind Mitarbeiter:innen nur teilweise in Forschung und experimenteller Entwicklung (F&E) tätig, ist ihr Personalaufwand über einen Forschungsstundensatz auf die Forschungstätigkeit aufzuteilen. Üblicherweise erfolgt dies auf Basis eines für die Forschungsprämie ermittelten Stundensatzes. Der Personalaufwand als Dividend wird durch eine Jahresstundenanzahl geteilt, der so ermittelte Stundensatz mit den dokumentierten Forschungsstunden als Multiplikator vervielfacht. Mit welcher Jahresstundenanzahl als Teiler zu rechnen ist – mit den arbeitsvertraglich vereinbarten Gesamtstunden, den Anwesenheitsstunden oder den Produktivstunden –, hat das Bundesfinanzgericht (BFG) mit Erkenntnis vom 8. Juli 2026 (RV/2100226/2025) nun erstmals beurteilt. Nachfolgend möchten wir Ihnen einen Überblick über die Entscheidung und ihre Bedeutung für die Praxis geben.
Der Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin ermittelte den Forschungsstundensatz zunächst unter Ansatz eines pauschalen Anwesenheitsstundenteilers von 1.720 Stunden. Die belangte Behörde hielt dem entgegen, dass die arbeitsvertraglich vereinbarten Gesamtstunden als Teiler heranzuziehen seien – bei einer 38,5-Stunden-Woche und 52 Kalenderwochen somit 2.002 Stunden, für Teilzeit- und unterjährig Beschäftigte entsprechend aliquotiert.
Im weiteren Verlauf der Außenprüfung legte die Beschwerdeführerin eine Neuberechnung vor, die anstelle des Pauschalteilers individuell ermittelte Anwesenheitsstunden je Mitarbeiter:in zugrunde legte. Erstmalig im Beschwerdeschreiben brachte die Beschwerdeführerin darüber hinaus vor, es sei in diesem Fall ein Produktiv- bzw. Leistungsstundenteiler anzuwenden, der mangels vollumfassender Aufzeichnungen im Wege einer Schätzung mit einem Abschlag von 10 % der Anwesenheitsstunden zu ermitteln sei. Der Ansatz von 10 % beruhe auf Erfahrungswerten innerhalb der Unternehmensgruppe – unternehmensspezifische Aufzeichnungen lägen nicht vor – und sei angesichts der Unternehmensgröße und der schlanken Administration sachgerecht. Der Gesamtpersonalaufwand als Dividend und die dokumentierten Forschungsstunden als Multiplikator waren der Höhe nach unstrittig.
Anwesenheitsstunden als maßgeblicher Teiler
Die belangte Behörde hielt dazu fest: Bei Verwendung eines Anwesenheitsstundenteilers hätte die Beschwerdeführerin den Lohnaufwand anteilig um die Fehlstunden für Krankenstand, Urlaub und Feiertage kürzen müssen. Gestützt wurde dies auf das Erkenntnis des VwGH vom 7. Oktober 2003 (99/15/0257) zur Berechnung der Urlaubsrückstellung, aus dem die Behörde einen auf der Summe produktiver und unproduktiver Tage aufbauenden Teiler von rund 2.000 Stunden ableitete, sowie auf die Entscheidung des BFG vom 20. März 2024 (RV/7101947/2023).
Die Beschwerdeführerin verwies hingegen darauf, dass § 1 Abs. 2 Z 1 FoPV neben Löhnen und Gehältern samt Arbeitgeberbeiträgen ausdrücklich auch die sonstigen Personalaufwendungen erfasst und daher sämtliche Personalkosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Urlaubsanspruch, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und Feiertagsentgelt beruhen auf zwingendem Recht und stellen Personalkosten dar. Die von der Behörde herangezogene Berechnungsmethode für Urlaubsrückstellungen verfolge mit der periodengerechten Aufwandsabgrenzung eine andere Zielsetzung und sei nicht sachgerecht.
Das BFG folgte dem Grunde nach der Argumentation der Beschwerdeführerin. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Z 1 FoPV sind sämtliche Personalaufwendungen der in der F&E tätigen Mitarbeiter:innen Teil der Bemessungsgrundlage, somit auch jene für Abwesenheitszeiten. Verdeutlicht wird dies durch die Novellierung der FoPV mit BGBl II 2025/302, mit der in § 1 Abs. 1 auf die Maßgeblichkeit der steuerlichen Gewinnermittlung verwiesen wird: Forschungsaufwendungen sind demnach mit jenem Betrag zu berücksichtigen, der als tatsächliche Betriebsausgabe wirksam wird. Um die anteiligen Lohnaufwendungen für Urlaube, Krankenstände und Feiertage bei der Aliquotierung nach § 1 Abs. 2 Z 1 letzter Satz FoPV mitzuberücksichtigen, ist der Ansatz der Anwesenheitsstunden als Teiler notwendig; dies entspreche im Übrigen auch der aktuellen Verwaltungsmeinung. Bei einer zur Gänze in der F&E tätigen Person wäre die Einbeziehung sämtlicher Personalaufwendungen unstrittig, sodass die Methode der belangten Behörde zu einer Ungleichbehandlung der beiden Mitarbeitergruppen führte.
Dem Verweis der belangten Behörde auf das Erkenntnis des BFG vom 20. März 2024 (RV/7101947/2023) folgte das Gericht nicht: Dort war die Gehaltsschranke zu beurteilen, und der herangezogene Teiler von 2.000 Stunden wurde von keiner Partei in Frage gestellt und daher auch nicht eigens gewürdigt. Eine ausdrückliche Anerkennung dieses Teilers könne dem Erkenntnis somit nicht entnommen werden.
Produktivitätsabschlag: Versagung mangels Dokumentation
Den Abschlag von 10 % stützte die Beschwerdeführerin auf Erfahrungswerte innerhalb der Unternehmensgruppe; unternehmensspezifische Aufzeichnungen lagen nicht vor. Angesichts der Unternehmensgröße und der schlanken Administration sei dieser Zugang aus ihrer Sicht sachgerecht. Werde der Abschlag nicht anerkannt, komme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen zur Gänze und nur teilweise in der F&E tätigen Mitarbeiter:innen, da bei den erstgenannten sämtliche Personalaufwendungen ohne Nachweis ihrer Zusammensetzung eingerechnet werden könnten.
Die belangte Behörde verwies auf die erhöhte Mitwirkungspflicht und das Fehlen von Aufzeichnungen der Produktivstunden. Der Abschlag sei aus Sicht der Behörde aber auch bei vorliegenden Aufzeichnungen nicht anzuerkennen, da damit eine verminderte Produktivität lediglich außerhalb der F&E-Tätigkeit unterstellt und der Stundensatz künstlich erhöht werde.
Das BFG gab dem Begehren der Bf. mangels entsprechender Dokumentation nicht Folge. § 108c EStG normiert keine spezifischen Aufzeichnungspflichten; den Antragsteller trifft nach der Rechtsprechung zu § 115 BAO aber – die auch von der Behörde vorgebrachte – erhöhte Mitwirkungspflicht. Datengrundlage sind dabei in Abhängigkeit von Unternehmensgröße und -organisation üblicherweise Rechnungswesendaten oder Kostenrechnungsauswertungen sowie Zeitaufzeichnungen der Mitarbeiter:innen. Die bloße Erhebung von Daten bei der Muttergesellschaft und deren Anwendung auf das Tochterunternehmen genügt nicht, weil die Berechnung der Forschungsprämie eine unternehmensbezogene Aufwandsermittlung bei der Beschwerdeführerin verlangt.
Das Führen von Aufzeichnungen sei eine Notwendigkeit, die sich aus dem bloß teilweisen Tätigwerden der Mitarbeiter:innen in der F&E ergibt und sicherstellt, dass ausschließlich forschungsveranlasste Aufwendungen in die Prämie eingehen. Bei zur Gänze in der F&E tätigen Mitarbeiter:innen stellt sich diese Frage nicht, weil dort sämtliche Aufwendungen – produktive wie unproduktive – durch die F&E veranlasst sind. Eine Ungleichbehandlung liege somit nicht vor.
Das BFG hat dem Antrag der Bf. auf Berücksichtigung eines 10 %igen Produktivitätsabschlags somit deshalb nicht Folge gegeben, weil dieser „auf Basis von Schätzwerten“ ermittelt wurde; das BFG hat den Produktivitätsabschlag somit in Ermangelung einer tauglichen Dokumentation versagt, nicht jedoch dem Grunde nach.
Keine Übertragung förderrechtlicher Teiler
Ergänzend hatte die Beschwerdeführerin auf den in FFG-Projekten vorgesehenen Teiler von 1.720 Stunden und auf das Annotated Model Grant Agreement (EU-Vorschriften) verwiesen, das neben dem Fixteiler auch die individuellen Jahresproduktivstunden sowie die Standard-Jahresproduktivstunden zur Wahl stellt; daraus sei die Zulässigkeit eines auf betrieblicher Statistik beruhenden Teilers abzuleiten. Auch beim fiktiven Unternehmerlohn könnten bis zu 1.720 Stunden angesetzt werden, weshalb ein adäquater Teiler für die Personalstundensätze nicht höher sein könne.
Das BFG erachtete den Verweis auf das Annotated Model Grant Agreement als nicht zweckdienlich: Das Model Grant Agreement stelle einen standardisierten Vertragsentwurf der Kommission dar, das Annotated Model Grant Agreement dient lediglich als Auslegungshilfe, und diesen Regelungen komme gegenüber § 108c EStG kein Anwendungsvorrang zu, da Fördervertragsrecht und Steuerrecht getrennte Regelungsebenen bilden.
Bedeutung für die Praxis
Versagt wurde der Unproduktivitätsabschlag ausschließlich mangels Dokumentation, nicht der Ansatz eines Produktiv- bzw. Leistungsstundenteilers per se. Als Datengrundlage für eine valide Dokumentation würden nach Aussage des BFG je nach Unternehmensgröße und -organisation Rechnungswesendaten, Kostenrechnungsauswertungen sowie Zeitaufzeichnungen der Mitarbeiter:innen in Betracht kommen. Wenn Sie derzeit einen Produktivstundenteiler zur Ermittlung der Stundensätze für die Forschungsprämie anwenden, empfiehlt es sich, auf dieser Basis die Dokumentation auf ihre Eignung zur Herleitung des Abschlags zu evaluieren.
Wenn Sie bisher einen anderen Stundenteiler verwenden, kann das aktuelle Judikat einen Anstoß bilden, über etwaige Anpassungen nachzudenken. Wir unterstützen Sie gerne hierbei!
Original-Autor: LeitnerLeitner
Autor:innen
Katharina Füreder
Steuerberaterin | Partnerin
Lisa Kinast
Wirtschaftsprüferin | Steuerberaterin | Director
Original erschienen auf LeitnerLeitner.
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